◎文/包少卿
2021年新修订的《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称新《行政处罚法》）第33条第1款首次以法律形式界定了“首违不罚”的制度内涵，为初次违法且危害后果轻微并及时改正的行政相对人提供了“可以不予行政处罚”的制度优待，进一步落实了“处罚与教育相结合”的基本原则。不过，在税务领域，“首违不罚”制度并非是一个新概念。国家税务总局对“首违不罚”制度的关注，早在其2016年印发的《税务行政处罚裁量权行使规则》中便有所体现。近十余年间，大量相关地方试点性文件的相继制定出台，也进一步体现出了“首违不罚”制度应用于税务领域所具有的强大制度潜力。
新《行政处罚法》修订完成后，中共中央办公厅、国务院办公厅发布了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，要求在税务执法领域研究推广“首违不罚”清单制度。随后国家税务总局制定出台了《税务行政处罚领域“首违不罚”事项清单》（以下简称《清单》），罗列了税务领域适用“首违不罚”制度的若干种具体情形，以指导税收行政执法。应当说，作为一种柔性执法模式，在税务领域适用“首违不罚”制度，能够有效降低税务机关的执法侵益，推动建立包容审慎监管的税收治理模式。不过，当前税务领域“首违不罚”制度在体系与内容上仍有一定缺陷，各级各地税务机关制定的相关规则存在普遍的冲突现象，学界对于税务领域“首违不罚”相关文件的合法、合理性质疑也未曾消弭。
事实上，新《行政处罚法》、国家税务总局发布的《清单》及其政策解读中，均未对“首违不罚”在税务实践中的具体标准给出一个确切的界定。标准的模糊使得各地规范性文件在对税务领域“首违不罚”具体标准的探索上，呈现出各行其是的状态。
以各地对“首违”更新周期的规定为例，北京市税务局等三地税务局联合发布的《京津冀税务行政处罚裁量基准》规定，“一年内首次违反且危害后果轻微，……不予行政处罚。”可见，其认为一年内的首次违反，属于“首违”；
大连市税务局发布的《大连市税务行政处罚裁量基准》则认为，“‘首次违反’是指当事人在发生税收违法行为的当年及前两年内第一次违反”，也即三年内的首次违反，才属于“首违”；
而深圳市税务局发布的《深圳市税务行政处罚裁量基准》规定，“税务行政相对人存续期间首次违反且情节轻微，……不予行政处罚”，可见其认可的“首违”，为纳税人在整个存续期间内的首次违反。
2021年国家税务总局《清单》的出台，体现出中央对于税务领域“首违不罚”制度建设的重视，并侧面反映出国家税务总局计划推动建立一套统一的税务领域“首违不罚”制度适用标准的目标。然而，前期地方对税务领域“首违不罚”制度的自行探索，已经使得实践中各地规则相互冲突的问题大量存在。且国家税务总局《清单》作为规范性文件，其本身并不能适用“上位法优于下位法”的法理逻辑。因此，《清单》发布后，各类地方性税务领域“首违不罚”制度间相互冲突的情况并没有得到实质性改善。
如对于国家税务总局《清单》中规定的“纳税人未按照规定将其全部银行账号向税务机关报送”这一“首违不罚”事由，《清单》要求的对此行为不予处罚的前提为，行为人“首次违反”“危害后果轻微”且“主动改正，或在限期内改正”。而在福建省税务局发布的《福建省税务行政处罚裁量权基准》中则规定，此违法行为需满足“逾期3个月内主动改正，或在限期内改正”的条件，方不予处罚。显然该裁量基准并未将“首次违反”作为对“纳税人未按照规定将其全部银行账号向税务机关报送”这一行为予以处罚的前提。
而在税务领域“首违不罚”制度规范冲突情形如此纷繁芜杂的背景下，对此种冲突产生的原因、结果，及其解决途径进行探讨与研究，便显得尤为必要。
1.对当前涉税“首违不罚”相关规范性文件的合法性分析
当前，各级各地税务机关出台的“首违不罚”制度多以裁量基准或免罚清单的形式出现，并以此实现对自身行政自由裁量权的限制。不过，裁量基准与免罚清单实现行政自我约束的前提，是对上位法律法规的细化与解释，作为规范性文件，其何以对上位法律法规加以说明？
此类涉税“首违不罚”裁量基准与免罚清单，往往会在文件的一开头写道，“根据《行政处罚法》《税收征收管理法》及其实施细则……制定本规则”；
或在各“首违不罚”事由之前，标注此免罚之依据为《税收征收管理法》《税务登记管理办法》等法律法规的具体条款等。而这种看似单纯的法条引用背后，实际上是一种新规则的创设：税务执法人员原本可以在法律法规所规定的范围内对某一税务违法行为的处罚幅度与种类进行自由选择，然而在相关的裁量基准与免罚清单发布后，执法人员便只能依据该规范性文件制定的规则行事（这种拘束力主要来源于公众对行政机关行为所产生的信赖利益保护）。即这些规范性文件在事实上对相关法律法规进行了解释与细化，并对执法实践产生了影响。
然而，这些在法律位阶上处于金字塔塔基的规范性文件，并不在我国正式的立法体系当中。因此，当前税务领域各类“首违不罚”规范性文件对上位法律法规的解释，实际上在一定程度上突破了立法位阶，存在合法性瑕疵。
2.对裁量基准（免罚清单）这一文件形式的评价
对于裁量基准与免罚清单这两种形式的文件之间的关系，学界尚鲜有研究。惟有张淑芳教授提出，“免罚清单与裁量基准是完全不同性质的规则，裁量基准是在‘罚’的前提下作出量的选择，而免罚清单是在‘罚’与‘不罚’之间作出质的选择。”不过，笔者认为，免罚清单或可以在某种程度上视作裁量基准的一种特殊表现形式。理由在于，其二者都是行政机关对其自由裁量权的一种自我限制，在本质上并无区别，当量的限制达到极限程度时，便是所谓“质的选择”。裁量基准与免罚清单都是行政机关发布的自限性文件，只不过相较于免罚清单，裁量基准的限制条件更宽泛些罢了。
进一步假设这样一个情境：若未来税务领域“首违不罚”裁量基准与免罚清单均不再突破立法体制（如均以地方政府规章的形式发布），此时便不能以此类文件违法为由而对其存在的价值加以质疑。而在扫清了合法性障碍的前提下，我们便能够对裁量基准与免罚清单等文件存在的必要性进行更加纯粹的思考：此类自限性文件存在的意义是什么？其何以对行政执法人员之合法权力加以限制？
抛开信赖利益保护原则与平等对待原则等外部要求不谈，仅从裁量基准与免罚清单本身的性质出发，其存在的必要性本身在理论上就存在诸多争议。以王贵松教授为代表的部分学者认为，通过裁量基准或免罚清单的形式对裁量权进行自我限制，将带来行政执法过于僵化之虞。而以余凌云教授、黄学贤教授为代表的部分学者则认为，裁量基准或免罚清单等文件给予执法人员明确的规范指引，使得模糊、宽泛的条文在执法实践中具体落实下来，是一种值得鼓励的制度形式。
本文支持后一种观点。所谓正义，在当前的中国，正在由“（至少能够）保障形式正义”向“（尽量）追求实质正义”的道路上发展。形式正义与实质正义之间存在渐进的阶梯关系，一个社会只有在普遍地满足形式正义的基础上，才能够有余力考虑实现实质正义的问题。而裁量基准与免罚清单本身就是形式正义的一种表现形式，其在形式上避免了执法人员对执法权力的恣意行使或腐败寻租，通过对上位法律法规的细化固定了执法人员的行为框架。虽然这样的方式不可避免地存在一定的僵化与滞后，但在我国当前对行政裁量的要求尚处于形式正义阶段的背景下，裁量基准与免罚清单等文件，仍是基层税务执法人员所需要仰赖的重要执法指南。
1.国家税务总局出台《清单》的必要性分析
由于效力位阶上不存在先后次序，国家税务总局《清单》与地方相关规范性文件之间的主要差别便体现在文件规范所适用的行政区划范围上。即《清单》更多地起到全国范围内的指导与统一作用；
而地方文件则更聚焦于本级税务机关所统辖的行政区划，凭借地方实践智慧对相关法律法规进行细化，以适应各地独特的社会经济发展状况。
不过，由于绝大部分的税务行政案件，都是由处于行政权力末端的基层税务机关处理完成的，故基层税务机关所面临的具体案件事实往往更加微末、复杂，难以在已有的法律文本中准确定位。同时，作为与人民群众直接接触的基层治理“毛细血管”，基层税务机关所面临的社会评价往往更为直接，需要承受更大的社会监督压力。因此，对于地方基层税务机关而言，一个量化清晰、便于操作的裁量基准（免罚清单），便往往成为行政执法的“及时雨”。
而对于国家税务总局而言，其出台《清单》规定具体适用“首违不罚”的若干违法事由，便显得必要性不足。一是其作为中央层级的政府部门，对基层一线税务执法人员所面临的实际问题也许并不能及时把握；
二是我国各地社会经济发展情况不一，对“首违不罚”事项范围与衡量标准严格程度的诉求也不尽相同，由中央机构发布统一的《清单》，难免会与地方实践不符；
三是若基层税务机关为了使国家税务总局发布的“首违不罚”制度贴合地方实践，再行制定了本地区的税务领域裁量基准或免罚清单，则又会导致央地之间规则冲突的尴尬局面。本文认为，从各级各地税务机关发布“首违不罚”相关文件背后的主观诉求与现实需要出发，由国家税务总局出台统一的具体规则的做法，值得斟酌。
2.对地方税务机关出台“首违不罚”文件质疑的回应
由各地税务机关自行制定本地区的裁量基准（免罚清单），往往会带来“同案不同罚”的质疑，批评者认为这将导致对纳税人权利保护的不公。然而，正如韦德所言“所有的自由裁量权都有可能被滥用”，各地税务机关出台的裁量基准或免罚清单本身恰恰是行政主体对自身行政行为的自我约束，确保基层法律素养较弱的税务执法人员能够在基准（清单）划定的限度之内处理案件，而不至于恣意行使其职权。
同时，基于地方实践的差异性和经验的多样性，各地税务机关对“首违不罚”具体事由的规定有所不同，实属自然。事实上，这种在地方实践中进行的细化，是处于宏观、顶层地位的概括性法律条文赋予基层的一种应然性的权利——法律条文的制定者并非全知全能，其更多地起到一个范围的限定作用，而在这个限定的范围之内，采取何种适宜本地区实际的方式细化操作，则理应根据各地的社会实践情况的不同而有所区别。
需要说明的是，这种地域性规则差异仍应当控制在一个合理的限度之内。例如，对于西部欠发达地区与东部沿海地区之间规则的较大差异（前提是这种差异是法律所许可的），人们往往能够欣然接受。这是由于其两地之间社会经济发展情况、地方性知识结构本身区别较大，而基于经济基础决定上层建筑的逻辑推演，其两地税务规则的不同与一定程度的“同案不同罚”便合情合理。然而，对于同一省份内不同市之间，或者同一区域内相邻省份之间的税收制度差异，则需要控制在一个较小的范畴中，甚至于要求具体规则的一致或趋同。而这一点在《京津冀税务行政处罚裁量基准》《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》等文件中，也均有所体现。
1.出台新的宏观性文件以替代《清单》
由各地税务机关制定裁量基准、免罚清单等文件，能够更好地适应当地社会经济发展情况，照顾到各个地方执法实践的特殊性；
而由国家税务总局颁布的《清单》对全国税务领域的“首违不罚”事项予以统一，则或将难以兼顾各地复杂的现实情况。同时，由于当前各地颁布的税收“首违不罚”裁量基准、免罚清单等文件的效力位阶仍仅为规范性文件，故而国家税务总局《清单》的颁布与施行必然将导致央地之间规则不完全兼容，带来税务执法难题。由此，本文建议国家税务总局应发布一则更具有宏观指导意义的规范性文件，取代当前发布的《清单》。在该指导性文件中，国家税务总局仅需表达其对各省级税务机关出台适宜当地情形之“首违不罚”裁量基准、免罚清单的鼓励态度，并引导各地税务机关审慎选取纳入当地税务“首违不罚”范围的具体事由。（当然，国家税务总局还可以在该文件中对各地文件的制定形式与标准格式等予以统一。）
2.实现《行政处罚法》与《税收征收管理法》相关条款的衔接
当前，“首违不罚”制度仅在《行政处罚法》第33条中有所规定。虽然税务领域对于“首违不罚”已多有实践，但目前《税收征收管理法》等涉税法律法规中均尚未规定“首违不罚”相关条款，存在着立法的缺失。
本文认为，在未来的制度设计过程中，应当将税务领域“首违不罚”的相关制度规定于《税收征收管理法》中。原因在于，《税收征收管理法》在税收法律法规体系中，最具总括性、普适性，具有最接近于“母法”的地位，将相关制度规定于其中，能够为税务领域“首违不罚”制度的应用奠定坚实的法律基础，有利于贯彻落实税收法定原则。同时，这样的安排也能够实现《行政处罚法》与《税收征收管理法》的有效衔接，充分回应税收征管领域的执法特殊性，弥补税务领域“首违不罚”制度的立法空白。
1.提升地方裁量基准（免罚清单）效力级别
虽然当前各地出台的税务领域“首违不罚”制度文件存在着合法性缺陷，但这并不意味着应当对地方制定相关裁量基准、免罚清单的权限予以否定。事实上，由于每一个具体的税务行政案件，都是“在特定的时空条件下受制于多种具体的、个性化的因素而发生的”，故而只有实际接触具体案件的各地税务机关，才能够准确把握相关违法行为在当地的发生频率、对地方社会秩序造成的影响以及对其适用不同处罚方式所带来的社会效果，并设计出满足当地税务处理现实需要的裁量基准或免罚清单，而这是任何全国统一的规则都难以达到的效果。
当然，若要切实保障地方制定裁量基准、免罚清单的权力，就必须化解裁量基准、免罚清单对“首违不罚”事项进行规定所隐含的合法性瑕疵。本文认为，这种瑕疵的补强，可以通过提升相关文件制定机关级别的方式予以实现，如未来可以将各地税务领域“首违不罚”相关裁量基准、免罚清单上升至地方政府规章层面，由省一级政府予以制定。如此一来，以政府规章形式出现的裁量基准、免罚清单对《行政处罚法》第33条进行补充说明与细化，便符合了《立法法》“对法律的补充说明和细化权力仅赋予了行政法规、地方性法规和规章”的有关规定，在立法体系上具有说服力；
同时也能够与《行政处罚法》第14条第1款的规定相契合，能够彻底排除税务领域“首违不罚”相关裁量基准与免罚清单可能面临的合法性质疑。
2.在地方裁量基准（免罚清单）中规定逸脱条款
理论上，地方裁量基准与免罚清单应当是“统一（但宽泛）的法律条文”与“复杂多变的社会现实”之间的桥梁。这种沟通媒介功能的有效实现，仰赖于基层行政执法人员在地方规则的制定过程中能够“恰到好处地对规则与裁量进行混合”，但这实际上是一种仅存在于理论上的理想状态——地方裁量基准与免罚清单更多地是基层税务执法人员在执法实践中所形成的地方性经验的总结；
同时，受基层执法人员法律水平的局限，其条文内容的安排也带有一定的主观性。
可以说，裁量基准（免罚清单）其制定的初衷虽是为了防止行政执法人员权力的滥用，却又由于其本身所含的主观性与有限性，而在实际执行过程中带来执法僵化、侵害行政相对人权利等一系列风险。在意识到此类规范性文件制定的主观性与僵化适用的可能性后，在制定裁量基准或免罚清单时，有意识地为特殊情形的逸脱适用保留一定的裁量空间，将成为非正义后果酿成前得以及时挽回的重要通道。
具体到各地税务领域“首违不罚”裁量基准与免罚清单中，这种特殊通道的作用主要体现为：在纳税人具有特殊情形的前提下，通过适用该特殊通道规定，能够使得对其进行的行政处理得以突破裁量基准或免罚清单的一般规定。此种对特殊情形下的逸脱适用条件与适用结果进行规定的条款，即为“逸脱条款”。需要指出，对于此种逸脱条款，必须施加严格的启动条件限制。逸脱条款仅仅是辅助裁量基准及免罚清单合法、公正运行的一种辅助性工具，如若任意情形都能够适用逸脱条款，则将致使裁量基准与免罚清单架空，并在实际上导致税务执法人员对于“首违不罚”事由的判断标准再次回归到无序状态。
当前我国各级各地税务机关发布的“首违不罚”相关制度存在冲突，并带来了实践中规则的适用难题。此种制度适用困境的产生原因，一方面，在于当前我国税收法定原则有待进一步落实，实践中大量税务领域“首违不罚”制度仍表现为效力较低的规范性文件，规则制定主观性较强；
另一方面，裁量基准与免罚清单本身所内涵的矛盾属性，也使得此类文件出台的本意虽为限制基层税务执法人员的行政裁量权，却往往于实践中造成裁量僵化的结果。需要指出，上述问题并不局限于税务“首违不罚”制度建设领域，而是税收制度建设领域乃至整个行政法治建设领域所存在的共性问题，对其解决途径的研究，是税务与行政法治领域一个长久的、重大的主题。
