摘 要：21世纪初期，美国学者提出一种新的成本会计创新方法——资源消耗会计（RCA），它是由美国的作业成本法和德国的弹性边际成本法整合的产物，既反映了当今国际管理会计实务界的强烈需求，也是当代成本会计理论发展的新趋势。在资源消耗会计现有的研究成果的基础上，对相关理论研究与实务研究进行系统的总结与归纳，可以为资源消耗会计的进一步研究提供科学的依据。
关键词：资源消耗会计；成本核算；作业成本法；弹性边际成本法
中图分类号：F23 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）23-0228-05
2001年，美国管理会计学界推行了一种新的企业成本核算方法——资源消耗会计。它是美国作业成本法和德国弹性边际成本相结合发展起来的。这种新型的成本核算方法取德国弹性边际成本法之长，避美国作业成本法之短。随着我国企业信息化和生产自动化的不断提高，传统的成本核算方法必然会制约着企业管理者的决策，最终影响企业的发展。因此，我们有必要了解资源消耗会计的发展历程和实践现状。为此，本文对近些年来有关资源消耗会计方面的文献进行了深入的研究，并提出了资源消耗会计的发展趋势及其需要进一步研究的问题。
一、资源消耗会计产生的背景
（一）作业成本法的发展与局限性
作业成本法（简称ABC）产生于20世纪70年代的美国。首先提出作业成本法思想的是美国会计大师埃里克·科勒。随着制造业企业的生产自动化、智能化程度日益提高，间接成本占总成本的比重相对增加。一方面，制造成本法下的“直接成本占总成本的比例很大，而间接成本可忽略”的假设前提被突破；另一方面，制造成本法下的成本扭曲现象导致企业决策的失误，因此传统的成本受到质疑并且将制约着企业的发展。自此，一些发达国家开始全面兴起ABC法，因为ABC法一定程度上解决了成本扭曲问题，并能够将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务中。自20世纪70年代兴起到90年代末，作业成本法一度升温，备受英美等国家的推崇。
但随着作业成本法的研究与实务应用，它并未被多数企业顺利地推行下去，并且在西方企业中的应用范围和应用效果也并不是很理想。2003年，Bain 和Company的报告调查显示，在美国实施过作业成本法（ABC）的公司多达60%，但最后坚持下来的仅有20%；同年，国际制造业高级联合会（CAM-I）的资源消耗会计兴趣小组对145个高级财务经理进行调查，结果表明美国使用传统成本法的公司仍然占80%左右。可见，推行多年的作业成本法在一定程度上存在着发展的局限性。
（二）弹性边际成本的发展
弹性边际成本起源于20世纪四五十年代的德国。德国汽车工程师弗劳特提出了成本会计中的“弹性边际成本法”，即GPK，也可译为“弹性分析成本计划于核算制”。之后，德国会计学者和一些咨询公司的研究和推广使得弹性边际成本法在德国迅速发展起来，并在其他一些德语国家也广泛应用。另外，由于德国最大的ERP供应商SAP公司把GPK法嵌入到SAP的控制模块中使得几千家德语国家的大中小企业采用GPK。弹性边际成本法自二战后推出到目前为止，已在德国许多公司中持续实施60年之久，众多企业的实践证明其使用效果良好，取得了明显的成本控制效果。
二、资源消耗会计研究现状分析
（一）国外资源消耗会计的研究现状
资源消耗会计（Resource Consumption Accounting，简称RCA）是2001年在美国推行的一种新型成本会计核算方法，是作业成本法和弹性边际成本结合的产物。其研究主要包括三个方面：一是RCA的理论研究，主要包括RCA的基本概念、基本原理、预算制定、成本控制等；二是介绍德国的弹性边际成本法，通过介绍GPK的核算方法来阐述资源消耗会计所具有的优势；三是RCA的应用研究，将RCA应用到具体的行业领域中，用案例来证明实施资源消耗会计的可行性，从而促进资源消耗会计在实务界的发展。
1.RCA理论研究
Keys和Merwe（1999）从7个方面分析了德国成本管理相对于美国成本管理的优势，同时也指出了它的不足。这7方面分别是“更全面的方法”、“具有不同成本动因的方法”、“成本控制更详细的方法”、“对成本预算的更大的需求”、“对财务会计和管理会计做出了更清晰的划分”、“对成本进行更准确的分配”、“不同的目的使用不同的成本”[1]。
Keys和Merwe（ 2001）倡议并提出资源消耗会计。同年，在Journal of Cost Management期刊上连续登载了3篇有关RCA的文章，这3篇文章中分别介绍了RCA如何处理企业剩余/闲置的生产能力[2]、RCA如何处理各个部门相互提供服务的成本[3]、RCA如何为企业成本管理系统提供决策支持[4]。
Keys和Merwe（2002）在 “Strategic Finance”上先后连载了两篇基于RCA下的预算与控制原理的文章。“the case for resource consumption accounting”通过具体事例说明了传统作业成本预算（ABB）的弊端和基于资源消耗会计的作业资源成本预算（ABRP）的优势[5]。“Gain Effective Organizational Control with RCA”中首次提出了基于RCA的控制系统的原理，然后通过制定管理计划和控制标准与衡量指标来获取业绩并进行差异分析，从而表明RCA弥补了ABC缺乏对控制的关注[6]。Keys和Clinton（2002）提出，RCA整合了所有相关的组织的动态系统，不仅关注资源，而且融入了ABC、ABM、变动成本法、吸收成本法、实际成本法、标准成本法、作业资源预算、第一成本、第二成本等；正如许多公司实施ERP系统来整合信息一样，RCA提供了一个针对全面的成本管理系统的整合方案；RCA的三个核心概念分别是：资源与资源消耗、计量的方法、成本的性质[7]。
