企业成本会计准则国际比较及启示

计划和成本管理中发挥作用。因此，赋予成本会计的任务不再是一维的（见表2）。即要求企业的成本会计制度在确定真实成本以供财务报表之需的同时，还必须向经营管理者提供成本分析资料，以满足于加强企业业务计划和成本管理的需要。加之日本是一个资源极度贫乏且国土狭小的国家，有强烈的危机意识。正是从这种危机意识出发，日本企业极为重视成本节约，体现在日本企业会计工作当中，就是非常重视成本管理在提高企业的生产效益和竞争力的巨大作用。

从20世纪60年代开始，日本纺织品、钢铁、彩电及汽车等产品对美欧出口急剧增加，不断引发贸易摩擦，因此，日本产品在20世纪60年代就开始遭到美欧的进口限制。欧美的限制措施除了强迫日本对纺织品、钢铁实行“自动出口限制”之外，另一方面就是认定日本产品存在倾销从而给以制裁。然而，出口国企业的产品成本数据是反倾销调查的重中之重，而成本数据是否可信，就要看进口国反倾销调查当局对出口国被调查企业成本核算方法的认同度。因此，用制度来规范提升日本企业的成本核算及管理水平以应对欧美反倾销大棒也是其现实选择。由此看来，为协调对成本会计的各种要求以满足成本会计任务的多维化，作为成本会计实物工作规范的“企业成本会计标准”的制定就势在必行了。日本企业成本会计准则的制定充分借鉴了国外先进的成本核算及管理方法，诸如：美国的标准成本制度、德国的成本核算理念。同时企业会计审议委员会也在日本制造业进行广泛调研，日本成本会计准则以当时世界上普遍接受的成本会计最佳实务为基础制定。企业会计审议委员会于1962年正式颁布了日本企业成本会计准则。尽管日本企业成本会计准则是企业成本实物的规范，但并不是一刀切式规定各企业的成本会计方法，而是阐明各企业在制定和执行一个有效的成本计算办法时所应遵循的普适原则，这个原则有一定的选择余地，也就是说，企业在制定自身的成本计算办法时应结合所在行业特点、经营规模大小及自身具体条件来执行成本会计准则。比如，1979年建立了适用于中小企业的成本会计制度。又如，一些特殊行业也有自己的成本会计指南（手册），但这些手册（指南）皆以日本成本会计准则为基准。随着时间的推移，该准则经由日本财务会计准则基金会（FASF）、日本会计准则理事会（ASB）等机构的进一步补充完善后，可以说目前的日本企业成本会计准则是世界上比较完备的成本会计准则之一。日本企业成本会计准则最大的特点是，引入了标准成本的概念和方法，并将标准成本会计制度化，确立了标准成本制度在企业成本核算中的基础地位。标准成本制度的引进与制度化对日本企业成本会计实物、成本会计理论研究和成本会计人才培养方面产生了重要影响，有力地促进了日本企业产品成本核算和成本管理水平的提高，实现了日本企业成本会计实务与国际惯例的迅速接轨。值得注意的是，由于标准成本制度基础地位的确立，使得日本企业在成本核算方法与成本管理方法上不断推陈出新，创造了独具特色的日本企业成本管理模式，例如，目标成本法，适时制，弹性生产等，继而也为日本企业在全球范围取得成本竞争优势提供了制度支持。

（二）印度制定企业成本会计准则经验与启示 自印度经济改革以来，虽然形成了一批拥有相当经济实力的世界知名企业，但在全球竞争力排名中，印度国家竞争力排名不高，印度政府希望通过进一步提高企业竞争力从而促进整个国家竞争力的提升，因此，一直以来印度十分重视国内企业竞争力的培养。由此，印度视成本管理作为增强其国家竞争力的一种软实力，甚至提升到需要国家政策干预的战略高度。甚至有印度会计学者呼吁，要大幅度提高本国企业的成本管理水平，必须借助于法律的手段来推动标准成本制度在会计体系中的应用。正是基于这些迫切时代需求，印度成本和工业会计协会（The Institute of Cost and Works Accountants of India ，ICWAI）于2009年举行的会议上，理事会表决通过印度企业必须执行成本会计准则（Cost Accounting Standards，CAS），于2010年4月1日正式实施。截止目前为止，印度已颁布13项成本会计准则和4个管理会计指引。而且，针对企业活动带来气候变化，印度企业事务局已要求ICWAI着手研究制定相应的成本会计准则——CAS14（污染控制成本会计准则），并于2011年12月7日发布了征求意见稿。这意味着印度以成本会计制度的形式来引导规范印度企业负担并披露环境保护成本，这可以说是开了全球先河。英国财务会计师公会（The Institute of Financial Accountants ，IFA）主席Robert Bunting给印度成本会计准则予以很高的评价，甚至认为其是世界上处于领先地位的成本会计准则之一。印度企业成本会计准则的颁布与实施带来的益处是不言而喻的。首先，对于印度税务机关而言，确保企业按照已经设计好的成本会计核算制度生成正确的成本核算信息，税务机关就可以基于详实准确的成本数据准确确定转移定价和正常交易。另外，正是由于成本会计准则对企业产品成本的计量、归集和分配等环节进行了清晰的规范引导，继而使得企业成本信息具有很强的可比性，也为进行企业成本审计提供了合理的标准进而保证了审计质量。此外，为印度企业应对国际反倾销调查提供了有力的证据支持。随着印度在国际贸易中出口的迅速增加，美国、日本、韩国、欧盟都是其重要的出口市场，印度企业遭受的反倾销调查也呈不断上升势态，印度成本会计准则委员会也非常关注印度企业在应诉反倾销当中的成本信息举证问题，因此，印度成本会计准则委员会在制定成本会计准则的过程中，充分研究了美国、日本等发达国家的成本会计准则和实务特征，从中汲取了很多做法，藉此希望通过本国成本会计准则的建立和贯彻实施，使本国的成本会计实务与国际惯例接轨进而使得印度企业的产品成本信息获得国际社会的认可，为在国际反倾销诉讼中进行成本举证奠定良好的基础。

三、结论

美、英、德、法等西方传统工业强国的成本管理水平一直据于世界领先地位，不仅体现为其成本会计理论研究的超前性，而且通过其先进的成本会计技术手段与方法和合理的成本会计制度规范，使得产品成本信息的实时报告成为可能。随着国际贸易范围的扩大，全球经济一体化进程加快，跨国公司的迅速增加，先进的成本核算与管理方式也开始在不同国家的企业之间进行交流，逐渐形成了国际通行的成本核算原则和惯例。无论企业自身还是各国政府相关职能部门及与企业利益相关者都存在着对精准可靠的产品成本信息需求和对先进成本核算和管理方式的诉求。因此，世界上很多国家成本会计准则制定的目的除了成本管制和促进本国企业成本核算和成本管理水平的提高之外，另外一个重要目的就是促进本国企业成本核算方法和成本管理与国际惯例接轨，以便在本国经济融入到世界经济的进程中得到国际社会的认可进而减少不必要的贸易争端。而从美国管理会计师协会与商务部财务司联合开展的调查来看，被调查企业的规模都属于大中型企业，会计人员业务素质、成本核算及成本管理水平在中国众多企业当中应处于领先地位，当然也有一小部分企业采用了一些新的成本管理方法，如标准成本制度、目标成本法、类似于作业成本法的一些方法等，然而，其所占的比重太小，不能代表我国企业成本核算与成本管理的主流。著名的管理会计大师罗伯特·S·卡普兰和罗宾·库珀把成本管理系统分为四个阶段，详见表3。

客观来看，我国大部企业的成本管理系统应处于第一、第二阶段，企业成本核算系统所提供的成本信息属于事后的会计信息，只能满足目前国内会计制度下财务会计的需要，成本管理功能及其弱化。绝大多数企业（尤其是民营和私营企业）连成本会计核算体系都不完善。从总体来看，我国企业的成本管理现状仍然处于传统管理阶段，与国际现代成本管理的方法和模式差距很大。追本溯源，我国企业的产品成本会计实务与理论皆源自前苏联，改革开放以后，逐渐开始对西方成本核算方法与成本管理理论的学习与应用。客观来看，我国成本会计的发展可划分为三个阶段，即计划经济时代的成本会计阶段、市场经济时代的成本会计阶段和现代成本会计的萌芽阶段，前两个阶段侧重于成本核算，管理手段都是基于事后反映；到了现代成本会计阶段，一些先进成本会计理念和成本管理手段涌入，但并没有完全融入到我国企业管理之中，甚至有些先进成本管理方法与我国企业管理现状产生冲突，呈现出一种缓慢地融合趋势。当然这其中的原因较为复杂，但当代成本核算与成本管理先进的理念和实践经验却没有上升到制度层面客观上是一个主要的原因。因此，当前迫切需要制定相应的成本会计制度来引领推动。从西方国家成本会计的历史与现状来看，成本会计有其自身一整套完整的理论和方法及体现这种理论与方法的制度规范。而且在经济全球化的背景下，作为国际通用的商业语言——会计大有“世界大同”之势，会计国际趋同已成为一个国家或地区适应经济全球化的必然选择，不能仅局限于财务会计领域，而且更要重视成本会计领域，因为还涉及到如何提高企业管理（包括成本会计管理）水平以便与国际标准接轨。正如实证会计鼻祖RayBall教授指出的那样，建立旨在向国际会计惯例靠拢的财务会计准则其实只是中国国内会计问题的一个小部分，中国国内会计问题的大部分应是解决国内企业的管理问题。但长期以来，我国企业成本核算引导约束机制缺位，缺乏一套完整、通行且与国际接轨的成本会计制度，造成我国企业对产品成本范围界定不清，对成本核算的处理随意性较大等问题。成本信息粗糙甚至失真是目前我国企业较为普遍存在的一个问题，严重影响了企业成本信息的准确可靠，直接导致我国企业在应诉反倾销成本信息举证中处于一个十分不利的地位。因此，客观上需要制定企业成本准则，使企业成本会计有章可循，藉此达到规范企业成本核算与成本管理的目的，实现用制度来规范提升本国企业的成本核算与成本管理水平以应对欧美反倾销大棒。

参考文献：

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（编辑 余俊娟）